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A tributação como custo de transação para indústria da construção civil de unidades imobiliárias de interesse social

Autor: Felipe Crisanto

RESUMO

Através da análise do custo da Indústria da Construção Civil para edificação de Unidades Imobiliárias de Interesse Social o presente estudo procurou avaliar se a tributação pode ser considerada como custo de transação para os negócios dessa estirpe e se é importante para a análise econômica da atividade. Especificamente, o presente estudo buscou resposta para a seguinte indagação: a opção pelo Regime Especial de Tributação – RET, interfere no negócio quando comparado com a opção por outros regimes de tributação, a exemplo do lucro presumido e lucro real? Partiu-se da hipótese de que a tributação é fator importante para se chegar ao custo final da unidade imobiliária e que o regime tributário escolhido fator que impacta na decisão transacional, principalmente no que tange ao lucro. E foi partindo destas hipóteses que o objetivo da pesquisa foi alcançado, qual seja, a importância da análise tributária e planejamento para redução do custo de transação. A pesquisa foi alçada em dados empíricos de fontes oficiais do Governo Federal e na legislação nacional plasmada na Análise Econômica do Direito – EAD, que, com base em pesquisas bibliográficas e levantamento de informações secundárias, propiciou resposta ao problema levantado. Os resultados encontrados indicam que a tributação faz parte do custo e que o planejamento é essencial para o aumento da margem de lucro. Conclui-se, portanto, que se os agentes econômicos encararem a tributação como custo de transação os efeitos podem ser positivos para o mercado.

Palavras-chave: Custo. Transação. Tributação. Atividade Imobiliária. 

 

1.    Introdução

A definição do vocábulo custo é ampla e, a depender do adjetivo que lhe suceder, pode conotar áreas diversas do conhecimento. Por exemplo, custo econômico é diferente de custo financeiro, e se utilizados sem o devido rigor, o interlocutor pode incorrer em imprecisão técnica. Mas, para a conceituação geral de custos, torna-se importante utilizar as suas mais diversas acepções em conjunto, para se chegar ao custo efetivo da atividade desenvolvida pela indústria da construção civil. O conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é rentável ao ponto de valer a pena produzi-lo. Nesse sentido, é imprescindível para qualquer estudo que envolva a formação do custo informação contábil que contemple com riqueza de detalhes elementos para se chegar ao preço de venda, neste já incluindo os custos de transação.

Ao considerar os tributos como custo de transação, fica menos difícil pensar neles como externalidades que, de certo modo, podem impedir a eficiência econômica do mercado. Encarar a tributação como obstáculo à economia não é tarefa das mais fáceis, mas “se o tributo passa a ser um elemento a ser considerado pelo contribuinte quando da tomada de uma decisão, aquele, juntamente com os demais custos, será contraposto aos benefícios da atividade para que o agente econômico adote um comportamento” (SCHOUERI, 2013, p. 37). Apesar de o Estado cobrá-los compulsoriamente em vista da necessidade de arrecadação, isso não significa que os contribuintes irão adimpli-los.

2 Da conceituação geral de custos para atividade imobiliária ao custo de construção hipotético de um imóvel de interesse social

O custo é o gasto econômico que representa a produção de um bem até a sua transferência ao adquirente/comprador. Em outras palavras, o custo é todo o dispêndio financeiro e econômico da atividade empresarial em busca da produção de um bem com o objetivo de receita futura. O fato está relacionado diretamente com a Ciência Contábil, que empresta instrumentos sistemáticos de controle e apuração dos custos de acordo com a atividade. A Contabilidade de Custos, ramificação da Contabilidade, organiza a informação para os diversos setores da empresa e prepara relatórios que contêm a composição do custo de produção e transação de um produto (JUNQUEIRA; GALLO, 2010, p. 6). Na atividade imobiliária, o acompanhamento gerencial dos custos é certamente indispensável para prover ao gestor a possibilidade de tomar decisões racionais, emprestando discernimento na escolha do melhor negócio para sua atividade empresarial.

O custo é tão importante que a sua formação se encontra ditada na legislação tributária, justamente pelo fato de que ele é determinante para apuração do resultado para o caso das empresas tributadas pelo lucro real, uma vez que interfere diretamente na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O art. 290 do Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda), dispõe que:

 

Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:

I – o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

II – o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

III – os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

IV – os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V – os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção (BRASIL, 1999).

 

Todavia, a contabilidade da construção civil tem algumas características próprias. Além da legislação tributária, a civil e a contábil tratam da formação do custo para indústria da construção civil de unidades imobiliárias. A Lei nº 4.591/1964 cita, em seus arts. 53 e 54, que cabe aos sindicatos estaduais a divulgação mensal dos custos unitários de construção a serem adotados nas respectivas regiões jurisdicionais, calculados com observância dos critérios e normas publicadas pela Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT) (BRASIL, 1964). A Norma Brasileira (NBR) nº 12.721/2006 da ABNT respondeu ao comando legal e criou o Custo Unitário Básico (CUB) por metro quadrado, que estabelece diretrizes para formação do preço unitário de um imóvel em função do padrão residencial de construção: padrão baixo – residência unifamiliar (R1), prédio popular (PP-4), residência multifamiliar (R8), projeto de interesse social (PIS) e residência popular (RP1Q); padrão normal – residência unifamiliar (R1), prédio popular (PP-4), residência multifamiliar (R8) e residência multifamiliar (R16); padrão alto – residência unifamiliar (R1), residência multifamiliar (R8) e residência multifamiliar (R16). Entretanto, para a formação do preço CUB, a NBR 12.721/2006 da ABNT considerou apenas os materiais empregados na obra, a mão de obra e as despesas administrativas, não sendo estimados de acordo com as suas próprias regras:

 

[...] fundações, submuramentos, paredes-diafragma, tirantes, rebaixamento de lençol freático; elevador(es); equipamentos e instalações, tais como: fogões, aquecedores, bombas de recalque, incineração, ar-condicionado, calefação, ventilação e exaustão, outros: playground (quando não classificado como área construída); obras e serviços complementares; urbanização recreação (piscinas, campos de esporte), ajardinamento, instalação e regulamentação do condomínio; e outros serviços; impostos, taxas e emolumentos cartorais, projetos arquitetônicos, projeto estrutural, projeto de instalação, projetos especiais; remuneração do construtor; remuneração do incorporador (ABNT, 2006).

 

Assim, a avaliação do custo de produção pelo CUB para atividade imobiliária “não representa o custo real do imóvel, apenas orienta o setor e é utilizado para reajuste de preços em contratos de compra, e para efeito de cálculo do INSS, na ocasião do habite-se” (JUNQUEIRA; GALLO, 2010, p. 6). Ao custo da obra, que tem como base o CUB, deve ser somado e utilizado como parâmetro para se chegar ao custo efetivo da produção de uma unidade habitacional os articulados da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 1.154/2009, que aprovou a CTG 01 – Entidades de Incorporação Imobiliária, a qual também considera, para a formação do custo de produção de um imóvel: preço do terreno, inclusive gastos necessários à sua aquisição e regularização; custo dos projetos; custos diretamente relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do terreno, canteiro de obras e gastos de benfeitorias nas áreas comuns; encargos financeiros diretamente associados ao financiamento do empreendimento imobiliário (CFC, 2009).

Partindo dessa premissa e do fato de que a incorporação imobiliária reflete a congregação de unidades familiares autônomas sobre um mesmo terreno, utilizar-se-á como exemplo o valor do metro quadrado, para prédio popular de padrão baixo, do CUB de janeiro de 2012 do Sindicato da Indústria da Construção Civil de João Pessoa (Sinduscon/JP), na Paraíba, bem como a metragem para um projeto básico de residência unifamiliar, a fim de se chegar ao valor aproximado de uma unidade habitacional de interesse social. A residência unifamiliar foi escolhida pelo motivo de que não se pode desconsiderar o fato de que as suas características são as que mais se encaixam com a estrutura da família brasileira (um pavimento com dois cômodos, sala, banheiro, cozinha e área para tanque) e a que mais se aproxima das características de um prédio popular (um pavimento térreo com três pavimentos de dois cômodos).

Impõe-se, portanto, com base na NBR 12.721/2006 da ABNT, que o metro quadrado do prédio popular de padrão baixo, em janeiro de 2012, possuía o valor de R$ 741,40, e a metragem do projeto básico de uma residência unifamiliar é de 58,64 m2. Assim, mediante simples cálculo aritmético, tinha-se, em 2012, como valor para construção de uma unidade residencial unifamiliar em um prédio popular, o importe de R$ 43.476,00. Diga-se, sem levar em consideração: o preço do terreno, inclusive gastos necessários à sua aquisição e regularização, incluindo emolumentos cartoriais e o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI); custo da metragem das frações ideais; custo dos projetos; custos diretamente relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do terreno; encargos financeiros diretamente associados ao financiamento do empreendimento imobiliário; licenças, habite-se, certidões, seguros;instalação e regulamentação do condomínio; obras e serviços complementares; urbanização, ajardinamento,o que depende de caso a caso.

Por isso, para fins do presente estudo, utilizar-se-á o custo hipotético de R$ 70 mil para cada unidade habitacional de um prédio popular de três pavimentos, agregando-se ao custo CUB de cada unidade aproximadamente R$ 26.500,00, que, em termos reais, a depender do valor do terreno para construção do prédio e da metragem efetiva da unidade habitacional, entre os outros custos acima listados, pode variar para mais ou para menos. Enfim, além de se levar em consideração, para o custo de produção da unidade habitacional de um prédio popular, o valor do metro quadrado do CUB, procurou-se agregar, de acordo com a Resolução CFC nº 1.154/2009, por mais que o valor apresentado seja hipotético, os custos despendidos desde a aquisição até o acabamento final da unidade habitacional. Não menos importante, escolheu-se o preço do metro quadrado do ano de 2012, pelo fato de que foi naquele ano que o limite para que um imóvel fosse considerado de interesse social foi elevado para R$ 100 mil, que é a realidade atual.

2.1 Tributação e custo de transação

Devidamente contabilizado o custo de produção de uma unidade habitacional, o incorporador não pode deixar de atentar-se aos demais custos, ou seja, custos atrelados à transação de mercado. Por exemplo, em uma operação de compra e venda de um imóvel, muitas vezes o vendedor utiliza-se de um corretor imobiliário para intermediar a venda, o qual lhe cobra um percentual sobre o valor da negociação, nascendo aí um custo atrelado ao negócio e não mais à produção do bem. Nesse sentido, o valor devido ao corretor demonstra-se como um custo de transação. E a tributação, como não poderia deixar de ser, ao provocar alterações na economia, distorcendo o sistema de preços do mercado, o equilíbrio entre a oferta e a procura e no negócio em si, caracteriza-se como um custo que deve ser avaliado. “Os custos de transação referem-se não ao custo das mercadorias, bens e serviços em si mesmos, mas sim aos custos que envolvem o próprio processo de troca econômica” (CARVALHO, C., 2012, p. 262). Segundo Silveira (2009), Ronald Coase, em dois artigos que viriam a originar a moderna AED (The Nature of the Firme e The Problem of Social Cost), demonstrou que:

 

[...] as análises tradicionais sobre a teoria microeconômica eram incompletas, visto que unicamente incluíam os custos de produção e transporte e negligenciavam os custos de celebração e execução de um contrato, bem como de administrar uma firma. Segundo o autor, esses custos podem ser denominados de custos de transação, visto que representam uma parte considerável dos recursos de uma sociedade utilizados para manter os mecanismos social de trocas e negociações (SILVEIRA, 2009, p. 23).

 

Especificamente no artigo The Problem of Social Cost (O Problema do Custo Social), o autor deixa claro que a tributação exerce influência fundamental na escolha racional das “firmas” e, portanto, pode ser entendida como custo de transação (COASE, 1960). Ao analisar o referido artigo, no qual o autor investigou as ações das business firms (empresas) que geram efeitos prejudiciais para terceiros, a rigor, percebe-se que a tributação, apesar de ser usada para compensar o prejuízo sofrido, no caso, a poluição causada por uma fábrica de cigarros, também pode ser fonte de custo excessivamente elevado para prevenir a ocorrência de danos.

Um sistema tributário que fosse limitado à imposição do tributo ao fabricante causador do dano seria fonte de custos excessivamente elevados para prevenir a ocorrência de danos. Por certo, isso poderia ser evitado caso a base de cálculo do imposto fosse não o dano causado, mas a redução do valor da produção (neste sentido mais amplo) resultante da emissão de fumaça. Contudo, para tanto, seria necessário um conhecimento detalhado das preferências individuais, e não sou capaz de imaginar como o banco de dados para um sistema tributário desse tipo poderia ser elaborado (COASE, 1960, p. 41, tradução nossa).

Dito isso, apesar de os estudos sobre a aplicação da teoria dos custos de transação em relação ao problema da tributação serem ainda incipientes, a base teórica citada é suficiente para que a investigação da tributação nesse sentido seja perseguida. As normas tributárias exonerativas introduzidas ao Regime Especial de Tributação - RET, quando da sua repaginação com a redução das alíquotas, apresentaram um cenário interpretativo em que se pode apontar a carga tributária original do RET como uma externalidade que foi decisiva para os empresários da construção civil, pois, quando se trata da construção de unidades habitacionais de baixa renda, o tributo interfere sobremaneira na margem de lucro dos empresários, visto o limite de preço imposto pela lei para que um imóvel seja considerado de interesse social. Lembrando que o RET é uma modalidade de tributação que surgiu com a intenção de moldar e incentivar a atividade da incorporação imobiliária, simplificando o recolhimento e apuração, envolvendo quatro tributos (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) em uma só alíquota. A Lei nº 10.931/2004 que trata do RET, a partir de 2012, passou a considerar como imóveis de interesse social, para fins do Programa Minha Casa Minha Vida - PMCMV, aqueles em que o preço de venda não ultrapasse R$ 100 mil. Assim, guardando as devidas proporções com os limites de valores de um imóvel de interesse social para os anos de 2009, 2010 e 2011, tomar-se-á por base, para fins didáticos e da análise da tributação como custo de transação, quando comparado o RET com o lucro presumido, o custo hipotético de produção utilizado no tópico anterior (R$ 70 mil) e o valor limite de venda atual para que o imóvel seja considerado de interesse social (R$ 100 mil). Vale repisar que o custo de R$ 70 mil foi projetado para o ano de 2012 com base em metragem fixa de uma residência unifamiliar, que é de 58,64 m2, e levando em consideração o preço médio de um terreno para construção de um prédio popular com três pavimentos, não se querendo trazer como verdade que o custo sempre foi o citado, até porque, de acordo a NBR 12.721/2006 da ABNT, uma unidade com metragem a partir de 39,56 m2 já pode ser considerada habitável, o que, junto com o preço CUB dos referidos anos e do metro quadrado dos terrenos que eram consideravelmente menores, balizavam os custos dentro da limitação imposta pela lei para os imóveis de interesse social de cada período (2009, 2010 e 2011). A intenção do cálculo foi apenas de apresentar ao leitor, da maneira mais didática possível, a possibilidade de a tributação, no caso o RET, ser considerada como custo de transação.

2.1.1 Atratividade do regime especial de tributação

Inicialmente, abordar-se-á um cenário bruto, de modo que se possa avaliar a atratividade das alíquotas atuais em confronto com a originária, a fim de demonstrar a variação do custo tributário para as incorporadoras que desejassem afetar o patrimônio e adotar o RET. Nos termos do § 1º do art. 4º da Lei nº 10.931/2004, a arrecadação pelo RET é realizada de acordo com a receita bruta recebida mensalmente, sendo esta considerada como “[...] a totalidade das receitas auferidas pela incorporadora na venda das unidades imobiliárias que compõem a incorporação, bem como as receitas financeiras e variações monetárias decorrentes desta operação.” (BRASIL, 2004). Isto é, computada a receita do mês, deve-se gerar o Documento de Arrecadação Fiscal (Darf) com valor de pagamento representado pela aplicação alíquota do RET disposta em lei. Assim, de 2004 até 2009, existia apenas a alíquota de 7%, o que não era atrativo para as incorporadoras pelo simples motivo de que, para aquelas optantes pelo lucro presumido, o incentivo quase não existiu, pois, do cotejo da alíquota de 7% com a máxima do lucro presumido de 6,73%, a esperada alíquota diferenciada não foi implantada. Isso só veio efetivamente a ocorrer a partir de 2009, com o advento da Medida Provisória nº 460/2009, convertida na Lei nº 12.024/2009. A tributação uniu-se a Política Nacional de Habitação (PNH) e o legislador, mediante norma tributária exonerativa, reduziu a alíquota de 7% à 1% para imóveis residenciais de interesse social, definidos como aqueles destinados à construção de unidades residenciais de valor comercial de até R$ 60 mil (2009), que foi alterado para R$ 75 mil (2010), R$ 85 mil (2011) e, atualmente, aumentado para R$ 100 mil. Por outro lado, para os imóveis não enquadrados nessa categoria, o percentual de 7% inicialmente foi reduzido para 6%, estando fixado hoje, de acordo com a Lei nº 12.844/2013, em 4%, e rateado da seguinte forma: 1,26% para o IRPJ, 0,66% para a CSSLL, 1,71% para a Cofins e 0,37% para o PIS.

Percebe-se que, inicialmente, o governo reduziu a alíquota do RET e limitou a base de cálculo para aplicação do percentual de 1%. Porém, com o passar dos anos, o custo de produção de uma unidade habitacional, tendo como base o valor do metro quadrado do CUB, também aumentara, fazendo com que fosse elevada a base de limitação para construção de imóveis de interesse social ao ponto de equalizar ano a ano a margem de lucro dos agentes privados. Assim, o limite, que em 2009 era de R$ 60 mil, foi sendo ampliado até chegar ao patamar atual de R$ 100 mil, o que fez com que o governo, em 2012, reduzisse a alíquota normal de 6% para 4%, a fim de prezar pela contínua atratividade do RET, mantendo-o interessante para aquelas incorporadoras que desejassem construir imóveis com preço de venda superior ao limite.

Observa-se, portanto, que, com a mudança em si do RET, o contribuinte teve aliviado seis pontos percentuais para o caso da construção de imóveis de interesse social, o que equivaleu a quase 86% da carga tributária do regime, emprestando forte estímulo para a construção de bens dessa categoria. Afora isso, o alargamento do limite do valor comercial para imóveis de interesse social também favoreceu, visto que contribuiu para a manutenção e, em alguns casos, aumento da margem de lucro dos empresários em relação ao custo de produção. Sem falar que as incorporadoras que comercializassem bens acima do limite previsto também passaram a poder utilizar a alíquota reduzida em três pontos percentuais, equivalente a aproximadamente 43% da carga tributária do regime, apresentando, inclusive, uma atratividade considerável em relação ao lucro presumido e ao lucro real, como adiante será demonstrado.

2.1.1.1 Regime especial de tributação e lucro presumido

O lucro presumido é uma modalidade ou regime de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das pessoas jurídicas. Caracteriza-se como uma modalidade mais simplificada de aferição do lucro que serve como base de cálculo para incidência das alíquotas dos referidos tributos, sem a necessidade de manutenção de controles fiscais e contábeis exigidos para sua determinação. Em outras palavras, o mecanismo de presunção adotado pela legislação em vigor consiste na aplicação de um percentual presumido sobre a receita bruta das empresas, variável em função do tipo de atividade da pessoa jurídica, a fim de encontrar o lucro (base de cálculo) sobre o qual incidirá as alíquotas do IRPJ e CSLL. Porém, nem todas as pessoas jurídicas podem adotar tal regime, pois, além das restrições relativas ao tipo de atividade e de sociedade, existe, ainda, um limitador geral baseado no valor total da receita bruta auferida, atualmente no importe de R$ 78 milhões ou de R$ 6,5 milhões multiplicado pelo número de meses no ano-calendário anterior, regra que também vale para as incorporadoras. A depender da atividade, o regime mostra-se bem vantajoso, tendo apenas como a mais relevante desvantagem o fato do lucro presumido ser apurado ainda que a pessoa jurídica tenha tido prejuízo contábil no trimestre civil (NASCIMENTO, 2015, p. 153-154).

A base de cálculo estabelecida para venda de imóveis próprios, incorporados ou loteados é extraída mediante a aplicação do percentual de 8% sobre o valor da receita bruta, para cálculo do IRPJ, e de 12%, para o cálculo da CSLL, podendo ser deduzidos os descontos incondicionalmente concedidos, as vendas canceladas e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário. Encontrada a base de cálculo, tem-se, necessariamente, o lucro presumido. A partir daí, o próximo passo será a aplicação das alíquotas sobre o referido lucro para se chegar ao valor que deverá ser recolhido aos cofres públicos, que, no caso da incorporação imobiliária, são de 15% para o IRPJ e de 9% para a CSLL. Porém, não basta o cálculo desses tributos para se comparar o lucro presumido com o RET, mas também encontrar o valor devido para o PIS e a Cofins, visto que a alíquota única do RET é composta pela junção de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.

De acordo com o disposto na Lei nº 9.718/1998, as contribuições sociais do PIS e da Cofins são calculadas sobre o faturamento mensal, e para as empresas optantes pelo lucro presumido as exações devem ser apuradas na sistemática cumulativa, com a aplicação, respectivamente, das alíquotas de 0,65% e de 3%. Dito isso, levando-se em consideração a apuração do lucro presumido pelo regime de caixa, a Tabela 1 determina, de forma clara e objetiva, a carga tributária do lucro presumido para incorporadoras:

 

Tributo

Base de cálculo

Alíquota

Tributo devido

IRPJ

8% x receita recebida

15,00%

1,20% x receita recebida* 

CSLL

12% x receita recebida

9,00%

1,08% x receita recebida**

Cofins

3,00%

3,00% x receita recebida  

PIS/Pasep

0,65%

0,65% x receita recebida  

TOTAL

5,93% x receita recebida  

* 1,2% = 8% x 15%; ** 1,08% = 12% x 9%.

Tabela 1 - Apuração do lucro presumido pelo regime de caixa para incorporadoras

Fonte: Nascimento (2015, p. 155).

 

Porém, na tabela acima, não foi levado em consideração, para formação da alíquota total, o adicional do IRPJ, que nada mais é do que uma alíquota extra de 10% aplicada à parcela do lucro presumido/base de cálculo que exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20 mil pelo número de meses do respectivo período de apuração, que geralmente é trimestral. A título de exemplo, a Tabela 2 reproduz com exatidão a forma de incidência do adicional:

 

IRPJ

Base de cálculo

Alíquota

Resultado

Alíquota normal

R$ 90.000,00 

15%

R$ 13.500,00

Adicional

R$ 30.000,00*

10%

R$   3.000,00

Valor a recolher

R$ 16.500,00

* R$ 90.000,00 – R$ 20.000,00 x Período de apuração de 3 meses.

Tabela 1 –       Alíquota com adicional sobre o lucro presumido para incorporadoras, por trimestre

Fonte: Elaboração própria.

 

Assim, a carga tributária máxima do lucro presumido para incorporadoras, agora com o adicional levado em consideração, é representada da forma constante na Tabela 3:

 

Tributo

Base de cálculo

Alíquota

Tributo devido

IRPJ

8% x receita recebida

25,00%*

2,00% x receita recebida** 

CSLL

12% x receita recebida

9,00% 

1,08% x receita recebida***

Cofins

3,00% 

3,00% x receita recebida   

PIS/Pasep

0,65% 

0,65% x receita recebida   

TOTAL

6,73% x receita recebida  

* alíquota de 15% mais adicional de 10%; ** 2% = 8% x 25%; *** 1,08% = 12% x 9%.

Tabela 2 – Carga tributária máxima do lucro presumido para incorporadoras

Fonte: Nascimento (2015, p. 156).

 

Percebe-se, portanto, que, a partir de 2009, o RET passou a ser mais atrativo para as incorporadoras do que o regime de apuração pelo lucro presumido, visto que, para os imóveis de interesse social, a alíquota representa diferença de 4,93 (alíquota sem o adicional) a quase 5,73 (alíquota com o adicional) pontos percentuais, isto é, uma economia média de 85% da carga tributária relativa aos quatro tributos supracitados. E para os imóveis não enquadrados nessa categoria, uma diminuição de custos para o contribuinte de 1,93 (alíquota sem o adicional) a 2,73 (alíquota com o adicional) pontos percentuais, o que enseja economia média de 36% da carga tributária apontada.

Imagine-se, portanto, o exemplo em que uma incorporadora levanta um prédio de baixa renda, contendo três unidades habitacionais, com o custo unitário de R$ 70 mil e o preço de venda final R$ 100 mil para cada uma delas. Suponha-se, ainda, que a construção fora finalizada no dia 01.06.2012 e, no mês de julho, com a intermediação de corretor de imóveis, o empreendedor tenha vendido todas as unidades e recebido em agosto os valores de cada uma delas. Daí pergunta-se: qual o regime mais vantajoso para a situação hipotética apresentada?

 

Base de cálculo

Alíquotas

Comissão de corretagem

Carga tributária

Lucro líquido

R$ 300.000,00

1,00%

5% – R$ 15.000,00

R$   3.000,00

R$ 72.000,00

R$ 300.000,00

5,93%

5% – R$ 15.000,00

R$ 17.790,00

R$ 57.210,00

Nota: lucro líquido = diferença entre o preço final de venda e o custo de produção menos comissão de corretagem e carga tributária.

Tabela 3 – RET social x lucro presumido sem o adicional do IRPJ

Fonte: Elaboração própria.

 

O RET, no mínimo, trouxe interesse para as incorporadoras investirem em unidades habitacionais de interesse social, uma vez que, apesar dos elevados custos, o alargamento do valor comercial para imóveis de interesse social e a redução da alíquota mediante normas tributárias foram fatores que influenciaram positivamente. Lógico que a situação apresentada, apesar de tentar chegar o mais próximo da realidade, é hipotética e algumas variáveis podem influenciar para mais ou para menos o resultado, entre elas, a existência ou não de intermediação, o valor do terreno e o custo de produção da unidade. O fato é que o RET passou a ser um diferencial na PNH, influenciando os agentes de mercado a produzirem e a aquecerem a economia.

Ainda dentro da simulação, agora entre o RET para os imóveis não enquadrados como de interesse social e o lucro presumido com o adicional do IRPJ, suponha-se a construção de um prédio com 8 unidades habitacionais com o mesmo custo por unidade (R$ 70 mil), mas com valor de venda final de R$ 150 mil. Imagine-se, ainda, que, assim como no exemplo anterior, o empreendedor tenha vendido, com a intermediação de corretor de imóveis, todas as unidades e recebido em um só mês os valores de cada uma delas. A partir daí, a Tabela 5 compara o RET com alíquota de 4% com a máxima do lucro presumido, ou seja, aquela que considera o adicional do IRPJ.

 

Base de cálculo

Alíquotas

Comissão de corretagem

Carga tributária

Lucro líquido

R$ 1.200.000,00

4,00%

5% – R$ 60.000,00

R$ 48.000,00

R$ 532.000,00

R$ 1.200.000,00

6,73%

5% – R$ 60.000,00

R$ 80.760,00

R$ 499.240,00

Nota: (a) lucro líquido = diferença entre o preço final de venda e o custo de produção menos comissão de corretagem e carga tributária; (b) os valores do IRPJ foram calculados sobre o valor total da receita recebida, desconsiderado a parcela não sujeita ao adicional.

Tabela 4 – RET nominal x lucro presumido com o adicional do IRPJ

Fonte: Elaboração própria.

 

Assim, além do constatado, tem-se, na dicção de Nascimento (2015, p. 158), que a opção pelo RET representa uma elevada redução de carga tributária e, em termos absolutos, quanto maior for a receita auferida, maior será a economia tributária para o empreendimento afetado submetido ao RET, quando comparado ao lucro presumido, e, ainda segundo o autor:

 

[...] tornando o referido regime especial um importante instrumento de estímulo à efetivação da opção pelo regime do patrimônio de afetação e, dessa forma, contribuindo para implementação do direito fundamental social à moradia, de duas formas distintas, a saber: (a) aumentando a segurança patrimonial dos adquirentes de unidades imobiliárias em construção, em decorrência da obrigatória afetação do empreendimento incorporativo; e (b) reduzindo o custo tributário do incorporador na venda da unidade imobiliária, o que, normalmente, também implicará redução do preço final da unidade imobiliária, o que, indiretamente, contribuirá para efetivação do direito à moradia (NASCIMENTO, 2015, p. 158).

A redução das alíquotas do RET não só impactaram no custo de transação em relação ao lucro presumido, incentivando os agentes econômicos a produzir, como também surgiram como molas propulsoras auxiliares à PNH.

2.1.1.2 Regime especial de tributação e lucro real

O art. 14 da Lei nº 9.718/1998, alterada pela Lei nº 12.814/2013, dispõe taxativamente sobre as pessoas jurídicas que estão obrigadas à apuração do IRPJ e da CSLL pelo lucro real. Entre as obrigadas, estão aquelas cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78 milhões ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses. O lucro real é o regime de apuração geral que pode ser adotado por qualquer pessoa jurídica não obrigada, desde que faça a opção. Porém, necessária a feitura de um planejamento tributário adequado para que o contribuinte não incorra em erro. A legislação possibilita, para quem estiver obrigado, ou optar pelo regime, a alternativa de escolher entre fazer o recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, ou, então, utilizar o sistema de apuração trimestral. A adoção da forma de pagamento por estimativa ou a opção pela forma de apuração trimestral são irretratáveis para todo o ano-calendário. Logo, quem recolher o mês de janeiro por estimativa, já estará deixando clara sua opção, irrevogável, pelo critério de lucro real anual.

Mas o que importa para o trabalho é delimitação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL do regime que é extraída da receita bruta, esta compreendendo o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (art. 31 da Lei 8.981/1995), podendo ser resumida como aquilo que se origina do objeto social da empresa. No caso das pessoas jurídicas dedicadas à incorporação, a receita bruta a ser considerada para a extração da base de cálculo (lucro real) será o montante efetivamente recebido em cada mês relativo à venda de unidades imobiliárias, nela não se incluindo as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor ou prestador do serviço seja mero depositário. Enxergada a receita bruta, ter-se-á o parâmetro mínimo para se encontrar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou seja, o lucro real (base de cálculo) sobre o qual incidirão as alíquotas dos tributos referidos. De acordo com o art. 247 do Regulamento do Imposto de Renda, o “lucro real é o lucro líquido contábil do período-base, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto” (BRASIL, 1999). Em outras palavras, é a base de cálculo para as pessoas jurídicas optantes do regime calculada sobre a apuração do resultado (lucro ou prejuízo) líquido contábil, acrescentando-se as adições (em regra são as despesas não dedutíveis e provisões temporárias) e as exclusões (em regra as receitas não tributáveis e reversões de provisões temporárias). Em suma, é o regime de apuração mais complexo e burocrático, mas que tem como intenção buscar o lucro mais próximo da realidade para que as pessoas jurídicas optantes sejam tributadas.

Portanto, no âmbito do regime de lucro real, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL depende do resultado líquido contábil obtido/ganho no período de apuração e dos ajustes realizados no referido lucro, que poderá resultar em lucro (ou prejuízo) real, ou base de cálculo positiva ou negativa. Essa é uma das diferenças em relação ao regime de lucro presumido, cujo valor, por não depender do resultado líquido contábil (lucro ou prejuízo), sempre resultará em lucro presumido (valor positivo) ou, no mínimo, resultado nulo (quando não auferido/recebido receita tributável no período de apuração). (NASCIMENTO, 2015, p. 159).

A partir daí, isto é, da apuração do lucro real (base de cálculo), que se procederá com a aplicação das alíquotas para se chegar aos valores devidos relativos ao IRPJ e à CSLL, que possuem como alíquotas, respectivamente, para a atividade de incorporação, 15% e 9%, podendo o IRPJ chegar a 25%, caso o lucro real (base de cálculo) exceda o valor resultante da multiplicação de R$ 20 mil pelo número de meses do respectivo período de apuração, que geralmente é trimestral, devendo tal alíquota ser aplicada apenas à parcela excedente. Porém, diferentemente do lucro presumido, pelo qual se tem como chegar a uma alíquota geral, a comparação com o RET fica prejudicada, pelo fato de que a opção ao lucro real obriga as incorporadoras a optarem pelo regime de apuração não cumulativo do PIS e da Cofins, que possuem como base de cálculo a receita bruta de venda das unidades imobiliárias recebidas no mês, isto é, distinta da do IRPJ e da CSLL. E, além disso, a sistemática de tributação do PIS e da Cofins pelo regime da não cumulatividade se diferencia do regime da cumulatividade, especialmente, por mais dois fatores: (a) aumento das alíquotas do PIS e da Cofins de 0,65% para 1,65%, e de 3% para 7,6%, respectivamente; (b) possibilidade de dedução de créditos apurados com base na revenda de bens, insumos, custos, despesas e encargos da pessoa jurídica, o que torna relativa qualquer tentativa de buscar uma alíquota geral para o lucro real que congregue os quatro tributos referenciados, impossibilitando, repita-se, um parâmetro comparativo com a alíquota geral do RET.

[...] em relação base cálculo, não existe uma variável comum ao RET e ao regime de lucro real, que possibilite uma comparação entre os valores devidos nos respectivos regimes de tributação. De fato, no RET a base de cálculo é a receita recebida, enquanto que no regime de lucro real a base de cálculo do IRPJ é o lucro ou prejuízo real, da CSLL a base de cálculo positiva ou negativa e da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins o lucro bruto ajustado (NASCIMENTO, 2015, p. 161, grifo nosso).

Todavia, o supracitado autor, em sua brilhante exposição, na qual buscou, mesmo que de modo relativo, comparar a carga tributária do RET com o lucro real, diante de quatro simulações levantadas, ao estabelecer percentuais fixos para as variáveis independentes representativas da base de cálculo (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins), chegou à seguinte conclusão, da qual o estudo se adepta:

De todo modo, as simulações apresentadas revelam que somente em situações excepcionais em que a incorporadora opera na faixa de prejuízo ou de baixíssima lucratividade bruta (ajustada) é que não haverá redução de carga tributária na adoção do RET. Do contrário, em situação em que a incorporadora opera com taxa de lucro normal para o setor, a adoção do RET, certamente, implicará significativa redução de carga tributária. Dada essa configuração, pode-se asseverar que, também em relação ao regime de lucro real, a adesão ao RET resultará relevante redução de carga tributária para os empreendimentos incorporativos afetados, que operem em situação empresarial normal, assim como representará adequado instrumento de estímulo ao exercício da opção pelo regime do patrimônio de afetação pelo incorporador, fortalecendo os instrumentos de proteção patrimonial dos adquirentes e, indiretamente, contribuindo para a implementação do direito fundamental social à moradia (NASCIMENTO, 2015, p. 166).

O fato é que o RET passou a ser atrativo, e o número de incorporadoras cresceu consideravelmente, quando se compara o crescimento entre 2007/2008 e 2008/2009, conforme será demonstrado no tópico a seguir. Pode-se dizer que as normas tributárias exenorativas do consequente do RET, isto é, que reduziram a alíquota do regime para dois patamares, alçada em diretrizes constitucionais e infraconstitucionais, sem dúvidas, interfere na decisão racional do empreendedor e a sua minimização é fator significante para o aquecimento de qualquer atividade, inclusive mostrando-se como elemento que deve ser avaliado para promoção de políticas públicas socioeconômicas.

2.2 Redução das alíquotas do RET e impacto econômico

Com o objetivo de dinamizar o setor da construção civil, principalmente o subsetor da construção de edificações residenciais, o Estado não poupou esforços para, junto com a concessão de crédito aos consumidores, estimular os agentes econômicos a produzir bens para fazer acontecer o direito social fundamental à moradia. Mediante a análise da tributação como custo de transação, ou seja, de uma AED, o presente tópico busca demonstrar, pelo menos em relação ao RET, que, quando o Estado utiliza de normas tributárias, os efeitos perseguidos podem ser maximizados, como se observa nas Tabela 6 e 7, ao se comparar o valor e participação percentual das incorporações de empreendimentos imobiliários para o período de 2008/2009 e 2009/2010, justamente quando as normas tributárias exonerativas foram implementadas.

 

Grupos de produtos e/ou serviços da construção (1)

Obras e/ou serviços da construção das empresas
com 30 ou mais pessoas ocupadas

2008

2009

Valor

(1.000 R$)

Participação percentual (%)

Valor (1.000 R$)

Participação percentual (%)

Total

133.579.733

100,0

167.384.758

100,0

Incorporação de empreendimentos imobiliários

1.928.020

1,4

2.953.820

1,8

Obras residenciais

19.672.472

14,7

28.561.788

17,1

Edificações industriais, comerciais e outras edificações não residenciais

23.849.549

17,9

30.718.166

18,4

Obras de infraestrutura

68.042.641

50,9

83.111.786

49,7

Serviços especializados

20.087.050

15,0

22.039.198

13,2

(1) Obras novas, reformas e manutenção.

Tabela 5 –          Valor e participação percentual das obras e/ou serviços da construção das empresas com 30 ou mais pessoas ocupadas, segundo os grupos de produtos e/ou serviços da construção – Brasil – 2008-2009

Fonte: Brasil (2009, p. 36).

 

Grupos de produtos e
serviços da construção (1)

Incorporações, obras e/ou serviços da construção das

empresas com 30 ou mais pessoas ocupadas

2009

2010

Valor (1.000 R$)

Participação percentual (%)

Valor (1.000 R$)

Participação percentual (%)

Total

164.832.359

100,0

212.520.526

100,0

Incorporação de empreendimentos imobiliários

3.247.491

2,0

5.605.276

2,6

Obras residenciais

26.654.920

16,2

43.818.598

20,6

Edificações industriais, comerciais e outras edificações não residenciais

31.213.377

18,9

31.114.159

14,6

Obras de infraestrutura

81.752.429

49,6

99.636.681

46,9

Serviços especializados

21.964.142

13,3

32.345.811

15,2

(1) Obras novas, reformas e manutenção.

Tabela 6 –     Valor e participação percentual das incorporações, obras e/ou serviços de construção das

empresas com 30 ou mais pessoas ocupadas, segundo os grupos de produtos e serviços da construção – Brasil – 2009-2010

Fonte: Brasil (2010, p. 34).

 

Com base nos dados apresentados nas Tabelas 6 e 7, a Pesquisa Anual da Indústria da Construção (Paic) trouxe à lume que, em 2009, descontados os efeitos inflacionários para as empresas com 30 ou mais pessoas ocupadas, o valor das incorporações, obras e/ou serviços executados cresceu 14,8% (BRASIL, 2009b, p. 36). E assevera na pesquisa que, naquele mesmo ano, o segmento de empreendimentos imobiliários executados atingiu R$ 2,9 bilhões, representando 1,8% do total dos valores das obras e/ou serviços, contra 1,4% registrado em 2008, o que seria explicado pelo incremento do número de empresas. Já em 2010, a Paic assinalou que, para a mesma categoria, também descontados os efeitos inflacionários, o valor atingiu R$ 212,5 bilhões, apontando um crescimento de 20,9% em relação a 2009 e de 61,5% no confronto com 2007 (BRASIL, 2010b, p. 35). O valor isolado do grupo de incorporação de empreendimentos imobiliários, em 2010, foi de R$ 5,6 bilhões, representando 2,6% do total das incorporações, obras e/ou serviços da construção, assinalando participação superior à de 2009. Os dados não são meras coincidências com o exposto nos tópicos anteriores, apenas um retrato de que o incremento da participação das incorporadoras se deu não somente pelo aumento do crédito imobiliário e do número de unidades financiadas, ou, ainda, de outros fatores, como a redução da taxa de juros e a ampliação dos prazos de financiamento, os quais, sem dúvidas, estão relacionados diretamente, mas também pela introdução de normas tributárias exonerativas que tornaram o RET mais atrativo.

Em 2011, segundo a Paic, o setor da construção civil estava tão aquecido que existiu um aumento no número de empresas ativas, passando de 52,9 mil em 2007 para 79,3 mil em 2010 e 92,7 mil em 2011, registrando aumentos de 17,0% em relação a 2010 e de 75,4% no confronto com 2007 (BRASIL, 2011a, p. 28-38). Em 2012, por exemplo, quando o RET teve a sua alíquota normal reduzida de 6% para 4% “o setor da construção de edifícios foi o que apresentou maior crescimento no período tanto para valor nominal de incorporações, obras e serviços (20,9%), como para o número de empresas” (BRASIL, 2012a, p. 28), deixando em segundo lugar em termos de crescimento de valor nominal o seguimento de obras de infraestrutura.

Por fim, no ano de 2013, segundo a Paic, a construção de edifícios se manteve como o setor que mais contribuiu para o crescimento do valor corrente (R$ 153,2 bilhões) do subsetor das incorporações, obras e/ou serviços, com participação de 42,8% do total em 2013, deixando mais uma vez o segmento de obras de infraestrutura (R$ 140,9 bilhões) em segundo lugar em termos de participação, com 39,4% (BRASIL, 2013, p. 28). O número de empresas ativas na indústria da construção civil com mais de uma pessoa, que era de 92,735 mil, passou em 2013 para 111,931 mil empresas, praticamente duplicando, em números absolutos, a quantidade de empresas formais atuantes no mercado, se comparado com o ano de 2007. A intervenção do Estado na economia, quando incentiva os agentes econômicos, reduzindo o impacto das externalidades, no caso, do custo de transação tributário, traz a ideia de promoção da economia, fazendo com que o empreendedor tenda a tomar decisões voltadas aos fins almejados pelo Estado. No caso, pelo menos em parte, demonstrou-se que as normas tributárias exonerativas serviram para estimular os agentes econômicos e maximizar os efeitos da PNH quanto à promoção do direito fundamental à moradia.

3. Considerações Finais

Partindo dessa premissa, do mesmo modo que é consenso entre os economistas de formação neoclássica que os tributos, ainda que necessários, distorcem o sistema de preços do mercado (CARVALHO, C., 2012, p. 252), pode-se afirmar que as normas tributárias servem como instrumento de eficiência econômica, uma vez que, quando propõem benefícios à atividade, incentivam comportamentos dos agentes econômicos. A redução da carga tributária empresta total correlação com a eficiência econômica, pois, quanto mais justa ou “ótima” a tributação, haverá menos violação à isonomia e maior será a liberdade de mercado, implicando, inclusive, aumento da arrecadação. Posner (1977, p. 10, tradução nossa) entende que “eficiência é explorar os recursos econômicos de tal forma que o valor – satisfação humana é medida pela disposição agregada de pagar por estes bens e serviços – é maximizado”. Mas, para que o agente econômico explore os recursos ao seu máximo, é preciso que aja de modo racional, isto é, numa análise de custo/benefício, decidindo quanto produzir/adquirir. E tal decisão pode ser influenciada pela tributação, cabendo ao agente econômico verificar o seu efeito sobre o mercado. Por outro lado, tem-se uma tributação eficiente quando o Estado investiga quanto da riqueza produzida deve permanecer no setor privado e quanto deve ser transferido para o domínio público. Por isso, “as normas jurídicas tanto influenciam o resultado individual como coletivo da conciliação de trocas realizadas sob a égide dos ditames da eficiência e justiça” (SILVEIRA, 2009, p. 77). Não é à toa que as normas tributárias que impingiram redução da carga tributária para o setor da construção civil, lógico, atreladas a outros fatores, ajudaram no crescimento do setor e na formalização das atividades que, apesar da desoneração, contribuíram para o crescimento da arrecadação (ABRAMAT; FGV PROJETOS, 2012, p. 15). Além de tudo que fora exposto, não é de se deixar de lado que redução das alíquotas do IPI para os materiais de construção e a desoneração da folha de pagamento também atingiram diretamente o custo/benefício das empresas, promovendo nítido reflexo econômico.

Assim, diante de todos os dados postos e exemplos hipotéticos com base na realidade, apesar do crédito imobiliário ter sido o grande propulsor para o setor da construção civil, não tem-se como negar que a tributação é um custo de transação e que influencia o comportamento dos agentes econômicos.

Referências

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